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Lutte contre la fraude et l'évasion fiscale
Droit fiscal (ENBEM6U15)
Université d'Aix-Marseille
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LUTTE CONTRE LA FRAUDE ET L’ÉVASION FISCALE
Définition de la fraude : une première définition donnée en 1977 par le Conseil des impôts c’est un comportement délictuel consistant à dissimuler des recettes et/ou à majorer des charges.
On trouve la qualification du comportement délictuels aux articles 741 et suivants du CGI. L’article 741 été modifié par l’ordonnance de 2005, il nous liste des éléments constitutifs du délit de fraude fiscale. Les éléments sont par exemple : ne pas faire les déclarations dans les délais, dissimuler des sommes imposables, une organisation d’insolvabilité (le type s’organise pour ne jamais avoir à payer d’impôts), etc. La liste se fini en énonçant « et par tout autre moyens frauduleux », c’est donc la jurisprudence du Conseil d’Etat qui va remplir cette case, au cas par cas.
On parle également beaucoup de l’article 743 qui fait rentrer dans la catégorie de délit de fraude fiscale, 3 catégories de personnes :
- quiconque a sciemment omis de passer des écritures (ex : comptable),
- quiconque s’entremet pour faire échapper à l’impôt sur la fortune d’autrui (ex : banquier),
- quiconque a fourni des renseignements inexactes pour obtenir des agrément. A cela s’ajoute, toutes les personnes qui vont s’entremettre dans des montages dont le but est d’éluder l’impôt, sont ici très clairement visés les avocats. Dans la pratique, quand on fait un montage ou une opération et que l’on sait très bien que l’on est limite, que l’on tutoie la ligne jaune, compte tenu du fait que les gens engagent la responsabilité des avocats très vite, on l’écrit au client (ex : suite à l’entretien en date du, vous nous avez exposé tel problème, on vous a mis en garde sur, on a attiré votre attention sur, on vous a conseillé ça, vous avez préféré, en conséquence de quoi nous exécutons conformément à vos instructions).
Depuis 1986, il y a en Angleterre une habitude : avant de mettre en place un montage juridique on le montre à l’administration. C’est une forme de rescrit, l’administration est ensuite prise par sa décision et si le projet est bien mis en place conformément à ce qui a été montré à l’administration, on est protégé. Si l’administration n’est pas d’accord et estime qu’il s’agit d’un abus de droit, on essaye de trouver une solution. Cela a été proposé en France dans deux rapports : un rapport de la droite, un rapport de la gauche. On trouve la même proposition dans un rapport Woerth pour les entreprises. Incapables de traduire dans les faits, les avocats vont estimer que l’administration ne leur fait pas confiance. Dans la culture française du barreau s’est impensable.
La fraude fiscale est un délit en France. Est-ce pareil partout? Non, en Chine et en Algérie c’est un crime alors qu’au Maroc ce n’est pas qualifié juridiquement. Si c’est un délit il faut un élément matériel et un élément intentionnel : le système matériel c’est simple puisque le système fiscal française repose sur un système déclaratif, dès lors qu’il y a un problème avec la déclaration, il y a l’élément matériel. C’est plus compliqué pour l’élément intentionnel.
Comment neutraliser cela? Pendant longtemps on a neutralisé cela avec l’amnistie fiscale. Il faut pour cela ne loi, l’amnistie est visée par l’article 34 de la Constitution. On faisait des amnisties souvent au lendemain d’une élection présidentielle. Cela a valu en matière fiscale jusqu’en 2006, ce qui posait problème car il y avait des opérations de contrôle, des pénalités pendantes mais qu’on n’allait pas au bout car il y aurait cette amnistie. Dans l’opinion publique, à un moment les gens ce sont dit que ce n’était pas normal car il y a ceux qui ont payé leurs impôts et ceux qui ne les ont pas payés. Il y a beaucoup de pays où on a pratiqué l’amnistie, notamment en Italie sous Berlusconi.
La problématique c’est qu’il y a des gens, qui a la fin de la Seconde Guerre Mondiale ont placé de l’argent notamment en Suisse. Ces personnes sont décédées, les enfants ont pris la suite sans boucler ces comptes. Le problème c’est que souvent ces comptes n’ont pas été déclaré dans les successions mais que les enfants veulent ensuite les rapatrier en France. On a ouvert un guichet (cf. Circulaire Caseneuve) pour pouvoir régulariser, sans qu’il y ait de sanction pénale car on aurait du mal à qualifier de délit de fraude fiscale. Dans les faits, les avocats ont fait les démarches auprès de leurs clients et de l’administration afin de conserver l’anonymat des clients. Le guichet est aujourd’hui fermé et si l’administration trouve dans ses filets des contribuables aux comptes à l’étranger non déclaré, c’est un maximum de pénalité et des risques au pénal.
Définition de l’évasion : pourquoi y-a-t-il de l’évasion fiscale? Parce qu’il y a une concurrence fiscale, y compris dans l’Union européenne puisque tout n’est pas harmonisé. Il y a beaucoup de difficulté pour définir l’évasion du point de vu doctrinal. L’IFA a consacré un congrès international pour essayer d’avoir des éléments communs. Une semaine plus tard il n’y avait pas de conclusion car il y a des approches extrêmement différentes dans les pays, dans la doctrine et il n’y a pas beaucoup d’éléments communs. On peut dire que l’évasion est une fuite de valeur, on peut dire que c’est fait pour réduire les impôts en respectant la légalité, on peut dire que c’est fait pour soustraire le maximum de matière imposable. Le prof est tenté de dire que c’est
l’utilisation habile de la loi fiscale et on ne peut pas reprocher à un contribuable d’utiliser la loi et les opportunités qu’elle offre.
Au niveau du droit fiscal international cela se manifeste par l’utilisation de régimes fiscaux dérogatoires, par l’utilisation de régime fiscaux simplifiés spécifique mais aussi par l’utilisation d’Etats et territoires non-coopératifs.
Sur les points commun et distinction entre la fraud e et l’évasion fiscale :
On peut dire que la fraude et l’évasion ont des points communs : Il y a une qualification juridique de la fraude : l’article 741 qualifie un acte. Pour l’évasion il n’y a pas de définition juridique, si on remonte dans le temps ce terme est apparu au 20ème siècle et a souvent été utilisé dans le sens de « transfert vers l’étranger », notamment pour échapper aux droits de succession. La première convention fiscale internationale remonte à 1843 entre la France et a Belgique, le problème est qu’en France on a des droits de successions et que certaines personnes veulent y échapper, en passant par la Belgique. La première convention visait donc à contrarier ce schéma.
Les économistes utilisent d’autre mots comme exode du capital, fuite de la fortune. Pour nous on va dire évasion fiscale.
Cela a des conséquences dans la pratique : l’administration ne fait pas distinction entre fraude, évasion et optimisation. Elle ne se pose qu’une question : est-ce que c’est légal? Si c’est légal, il faut respecter la légalité. Si c’est illégal, l’administration sanctionne. Ensuite elle peut qualifier l’illégalité en fonction de la gravité.
Du côté du contribuable, il convient de l’inciter à évoluer dans la légalité. On peut faire des tas de choses tout en restant dans les clous il faut travailler sur les textes. Le contribuable a ensuite le choix, il peut être dans l’illégal ou l’extralégal.
Comment la doctrine a apprécié la fraude ou évasion fiscale? Au début du 20ème siècle, les grands auteurs comme Pilon ne font pas la distinction. A partir du milieu des années 30, on commence à avoir des auteurs qui font des distinctions : Rosier, Lerouje et Piatié commencent à voir une distinction entre la fraude intérieure et la fraude extérieure. La fraude intérieure est l’habileté et la fraude extérieure est l’évasion. En même temps c’est très contesté. D’autres auteurs comme Navat n’acceptent pas cette distinction et considèrent que l’évasion fiscale couvre à la fois le légal et l’illégal. Les choses vont se clarifier dans les années 70 avec des auteurs comme Maurice Cozian. Ils vont retenir un seul critère, celui de la légalité avec un raisonnement simple : la fraude est illégale et l’évasion est légale.
Aujourd’hui, on pourrait dire que la fraude est un acte contra-legem car c’est une infraction qui est prévue et réprimée par la loi. C’est une forme de dissimulation dont le but est d’échapper à l’impôt. L’évasion est un acte extra-legem car on utilise le droit ou une technique pour être le moins imposé possible.
Définition de l’optimisation fiscale : pour optimiser il faut définir des objectifs, il faut concilier deux choses : réduire la charge fiscale et rentabiliser une activité économique. Il faut donc trouver la bonne solution fiscale par rapport à un objectif économique. La première chose lorsque l’on cherche à optimiser avec un client est de savoir quel est son but. L’optimisation c’est arriver à fixer des objectifs pour favoriser la rentabilité économique de l’opération dont le but est de réduire l’impôt.
Il faut donc faire un choix : appelé en droit fiscal « option ». Le droit fiscal français est truffé d’option. Le législateur ouvre des possibilités. Il faut tout de même se méfier. Il y a certaines options dont on ne peut plus sortir, il y en a d’autre qui fonctionnent avec une tacite reconduction, il y a des options sur 3 ans ou 5 ans et dans la stratégie de l’entreprise cela peut s’avérer très long. Conseil du prof quand il y a des choix à faire, il faut prendre le temps d’expliquer les choix et les conséquences au client. Dans les choix que l’on est amené à faire, il faut bien regarder la doctrine administrative qui parfois fait preuve d’une grande tolérance. Par exemple on va choisir un régime d’imposition (IR ou IS), on va choisir un mode d’amortissement, on va choisir l’affectation d’une immobilisation au capital ou pas.
La limite de l’optimisation porte un nom : l’abus de droit fiscal. Il s’agit du caractère fictif de l’acte et en réalité c’est un acte fait pour échapper ou éluder l’impôt.
*RESTRIT pour sécuriser!
RAPPEL fraude à la loi : l’idée est d’aller au-delà de l’intention du législateur. En droit, on sait tous qu’il faut regarder les travaux parlementaires lorsque l’on ne comprend pas un texte. Il faut avoir une lecture littérale des textes et arrêter de leur faire dire ce qu’ils ne disent pas.
B. Le critère de dépendance de l’entreprise
Il y a deux principes à retenir :
La charge de la preuve est supportée par l’administration. Et quand il y a une discutions sur la dépendance/indépendance, si s’est contesté par le contribuable, la charge de la preuve est administrée par l’administration. Celle-ci peut rapporter les preuves par tous moyens (souvent des faisceaux d’indices).
A partir de là, il y a plusieurs schémas : - Une dépendance binaire quand une entreprise est dépendante d’une autre. - Une dépendance triangulaire quand deux entreprises sont dépendantes d’une troisième.
Il y a deux types de dépendances : - La dépendance juridique : c’est par la participation au capital social, c’est l’exercice d’un pouvoir décisionnaire, parfois ce sont les mêmes dirigeants. - La dépendance de fait : c’est plus compliqué à établir. L’administration doit démontrer qu’une entreprise est sous la domination d’une autre. Il peut y avoir des contrats d’approvisionnement, de concession exclusive. On peut aussi être dans ce schéma lorsque la structure que l’on installe à l’étranger est une PME. En règle générale il y a des contrats, des conventions mais pas toujours.
Dans la pratique, lorsque l’administration contrôle, elle cherche un faisceau d’indices. La première étape est de voir ce qui est écrit. Elle peut à partir de là juger que c’est suffisant, que le lien de dépendance est établi ou que ça ne l’est pas et chercher des éléments de fait.
Paragraphe 2 : L’avantage anormal
S’il y a un avantage anormal c’est que quelque part il y a un avantage normal et donc une norme. Quelle est la norme? On va regarder la charge de la preuve et on va regarder la détermination du montant.
A. La preuve de l’existence d’un avantage anormal
Imaginons une entreprise A installée en France qui paie des charges à une entreprise B installée en Espagne. A et B sont dans le même groupe. On peut, dans ce cadre-là, se transférer des redevances, on peut faire remonter également des honoraires, des frais d’assurance, on peut avoir l’utilisation des marques ainsi que tout ce qui est immatériel.
Le véritable risque est de payer une contrepartie contractuelle plus une surfacturation. L’avantage peut être défini comme la contrepartie monétaire d’une obligation contractuelle. C’est le coût de la prestation majoré d’un profit qui ne doit pas être déraisonnable.
Les types d’opérations : tout ce qui tourne autour de l’abandon de créances, l’abandon de créance à une filiale ou à une succursale. Ce peut être la prise en charge de certains frais exposés par la filiale ; le versement d’intérêt à des sociétés étrangères.
B. Le montant de l’avantage
La politique de l’entreprise en matière d’avantage peut être justifiée si on a trois stratégies à développer : développer une stratégie économique, développer une stratégie financière et/ou développer une stratégie sociale. Il faut convaincre l’administration qu’il y a un intérêt économique, financier et social. L’administration n’est pas juge de l’opportunité des décisions, c’est à l’entreprise de les présenter. Si une entreprise vend à un prix anormalement bas à une autre entreprise du groupe mais qui est sur un marché porteur. A ce moment-là, soit on dit qu’il s’agit d’un transfert indirect de bénéfices, soit on dit que le prix est bas mais que c’est une opération commerciale, de la pub pour accrocher de nouveaux acheteurs.
La normalité suppose une norme. La norme, dans une économie ouverte concurrentielle, est le marché. La loi du marché est le prix de pleine concurrence. Cette notion économique de prix de pleine concurrence est une notion transversale qui occupe à peu près tous les travaux de l’OCDE.
Paragraphe 3 : Les prix de transfert
La question des prix de transfert est purement économique. Cette problématique participe à la refondation du droit fiscal international. Il s’agit du prix des transactions. Par exemple Renault fabrique des moteurs en Espagne qu’il fait venir en France pour les mettre dans ses voitures, la question est de savoir à quel prix Renault achète les moteurs. La douane va s’intéresser à cette transaction, celle-ci va déterminer une valeur en douane. Peut-on utiliser une valeur en douane pour déterminer un prix de transfert?
Il y a trois raisons de s’intéresser aux prix de transfert : - A peu près 60% du commerce mondial fait du commerce intragroupe - Il peut y avoir une manipulation du prix de transfert. - La question des prix de transfert à longtemps concerné les grands groupes principalement. Désormais c’est fini, on rencontre également cette problématique dans des entreprises moyennes.
On peut poser une définition, inspirée de l’article 9 de la Convention modèle OCDE en disant que c’est le prix des transactions enter sociétés d’un même groupe et résidant dans des Etats différents. On peut aussi parler de transactions intragroupes. Aujourd’hui on a deux types de transactions : les transactions matérielles et les transactions immatérielles.
Il y a différentes façons de fixer des prix, on va utiliser ou on va combiner des normes internationales avec des normes internes, pour les rendre compatibles :
- La première catégorie de normes est les travaux de l’OCDE, l’article 9-1 du modèle OCDE fixe un prix de pleine concurrence. Cette règle du prix de pleine concurrence a été fixée par les Etats-Unis et ultérieurement l’OCDE a repris à son compte cette problématique. A l’intérieur des travaux de l’OCDE il faut prendre en compte les dispositifs les plus récents, notamment BEPS qui vise à lutter contre l’érosion de la base d’imposition et les transferts de bénéfices. Ce corpus OCDE n’est rien d’autre que la soft law. Les préconisations de l’OCDE se retrouvent toujours dans le droit interne alors que l’OCDE n’est pas contraignant. L’OCDE bénéficie d’une reconnaissance internationale. Ainsi quand l’OCDE dit qu’il faut appliquer le prix de pleine concurrence, toutes les administrations l’appliquent.
- Il faut également faire avec les conventions fiscales. En effet il y a l’attribution du bénéfice à un établissement stable avec des critères. Par ailleurs dans les conventions fiscales il y a souvent la notion « d’entreprise associée » ce qui tombe bien puisqu’on est dans le cadre de groupes. Il y a aussi tout ce qui concerne l’arbitrage et les autres modalités de règlement des litiges.
- Ensuite il faut faire avec le droit interne. Dans les Etats il y a aussi des dispositifs de droit interne. On prend ici le cas de la France l’article 57 sur le traitement fiscal des transferts indirects de bénéfices. On a aussi les articles L13 AA et L13AB du Livre de procédures fiscale, le 223 quinquies B du CGI, qui portent sur les obligations documentaires.
Dans l’Union européenne, nous avons un Code de conduite concernant la fiscalité dommageable. Un Code de conduite est un engagement moral, on prend l’engagement de ne pas se faire concurrence. C’est une déclaration officielle des valeurs et des pratiques commerciales, parfois élargie aux fournisseurs de l'entreprise. Toutefois il serait temps de réactualiser ce Code (th. du professeur De Lamotte), il faudrait également faire des textes plus contraignants.
Pour analyser un prix de transfert il faut faire une analyse économique et une analyse fonctionnelle.
A. L’analyse économique
Quand on fait une transaction intragroupe on se pose trois questions : A quel prix? Dans quelles conditions? Est-ce normal? Si on est contrôlé, ce sont les trois questions auxquelles il faudra répondre, c’est ce que va demander le vérificateur.
On peut retenir plusieurs méthodes. La méthode courante est l’utilisation de comparables, c’est ce que souhaite l’OCDE. On a une première difficulté qui est que l’on n’a pas de définition juridique de ce qu’est une transaction comparable. On va donc utiliser ce que disent les économistes le comparable c’est donc quand on est sur un marché libre, où l’offre et la demande fonctionnent. C’est-à-dire qu’on est sur un marché qui n’est ni régulé ni encadré. Ainsi si le marché n’est pas libre il faudra utiliser une autre technique. L’OCDE préconise de prendre en compte 5 critères pour savoir comment approcher les comparables :
- Prendre en compte les dispositions contractuelles.
- Regarder les fonctions exercées. Si A et B ont les mêmes dirigeants ou encadrement, humm. Fixer des prix de transfert quand il y a les mêmes dirigeants partout, il faut savoir à qui profite l’opération.
- Regarder les caractéristiques des biens et services.
- Regarder les circonstances économiques.
- Avoir une vue globale de la stratégie du groupe. Attention dans une entreprise, le service juridique n’est pas le lieu où les décisions sont prises.
1 comparables internes
La première chose que l’on peut trouver est des comparables internes. Si une société mère est installée en France et une fille est installée en Tunisie, les comparables internes sont de comparer entre la France et la Tunisie mais il y a deux conditions : il faut que l’on fabrique la même chose et dans les mêmes conditions. Si les conditions sont réunies on peut faire des comparaisons en interne. L’administration fiscale française, dans cette hypothèse, privilégie l’utilisation des comparables internes.
La première difficulté, que l’on soit l’avocat ou le vérificateur, est d’avoir l’information. Il y a une résistance des entreprises. La deuxième difficulté est d’interpréter l’information correctement. Par exemple, comment comprendre la logique d’un groupe, la logique de développement, avec des filiales déficitaires? On a parfois du mal à saisir la logique financière aussi, pourquoi ont-ils abandonnés une créance? On a aussi du mal parfois à identifier les fonctions au sein d’un groupe. On aura aussi du mal à chiffrer les prix de transfert.
Une fois que cela est fait, il y a trois choses qui peuvent attirer l’attention : un niveau de rentabilité anormalement faible par rapport aux entreprises des autres secteurs, des activités constamment déficitaires alors que les résultats consolidés du groupe sont bénéficiaires et aussi, lorsque les activités sont constamment bénéficiaires et que subitement il y a un déficit alors qu’on n’a rien changé. Le problème ici est que pendant longtemps on a considéré en France que dès lors que l’on avait un transfert indirect de bénéfice ou dès lors qu’on avait un prix de transfert, on était présumé fraudeur. C’est encore le cas dans certains pays. On France on a tenté de résoudre le problème avant qu’il se pose, c’est-à-dire quand l’administration contrôle. On a donc essayé de faire un accord préalable aux prix de transfert. L’OCDE l’avait préconisé dès 1999. Il y a deux accords possibles :
- Accord bilatéral : plus simple, deux administrations nationales vont négocier et fixer les règles du jeu.
- Accord multilatéral : aucun texte en France ne le prévoit mais c’est une pratique. Plusieurs Etats se retrouvent autour d’une table. On peut citer l’accord concernant Airbus en 2004. Il faut anticiper sur ce que l’on veut faire. Les discutions peuvent être très serrées.
Un accord préalable ne porte en réalité que si la méthodologie et non sur le prix lui-même. Pour atteindre cet objectif il faut dialoguer, il faut aussi se documenter et enfin il faut se référer aux éléments comptables. La question que se pose l’administration est de savoir comment le groupe est parvenu à ces prix de transferts, l’administration va vouloir voir les contrats, les documents comptables, etc. Le prof comprend l’administration car l’alternative est de demander à l’administration de se prononcer à l’aveugle.
On a les mêmes problématiques partout. Toutefois si on a la même problématique en Angleterre, il n’y a pas de souci pour montrer. On voit bien qu’il y a une différence culturelle avec la France. En Angleterre depuis 1986, les conseils ont pris l’habitude de montrer à l’administration leurs montages d’optimisation avant de les mettre en place. Une fois les prix fixés, c’est une doctrines administrative opposables à l’administration.
Quelle relation avec la valeur en douane?
La douane fonctionne sur la base de nomenclatures. Dans la pratique c’est ça plus la possibilité d’en parler en gardant comme base de discussion la nomenclature douanière. Sur les prix de transferts on est sur une méthodologie d’évaluation. Le prof pense que l’on finira par se rapprocher car l’Organisation Internationale des Douanes a édité sur son site un document relatif aux prix de transferts où ils disent deux choses : à ne pas confondre avec la valeur en douane mais attention ça peut se rapprocher.
Section 2 : Sommes perçues par des personnes domiciliées hors de France
Exemple. un footballeur du PSG, payé donc par un Qatari qui en plus perçoit des revenus de produits dérivés. Tous les revenus sont versés au Royaume-Uni puis en Suisse où le footballeur a son domicile fiscal (cf. Arrêt Aznavour). On joue dans ce schéma avec les conventions fiscales.
Aux Etats-Unis dans les années 60 on a inventé les « sociétés de location de stars ». En France, on s’est rendu compte qu’il y avait vraiment une fuite de la matière imposable d’un certain nombre de gens ou d’activité. La LF 1973 a mis en place un premier dispositif, pas très satisfaisant. Dans la LF1980 on a mis en place un autre dispositif. Cela va nous donner l’article 155 A du CGI.
Paragraphe 1 : Le principe
Le principe est la création à l’étranger d’une société dont le but est de percevoir toutes les formes de rémunérations. La société en question, on peut la domicilier où l’on veut – généralement l’Angleterre, Londres étant un grand pôle bancaire, d’affaires aux conditions fiscales attractives. La société va reverser à l’artiste un salaire, un retour, etc. on peut aussi imaginer que l’on va reverser ces sommes dans une autre société ou encore, dans le lieu de résidence du contribuable.
Le dispositif de l’article 155A est un dispositif anti-abus qui cherche à appréhender le bénéficiaire réel, sous couvert d’un montage consistant à interposer un tiers domicilié à l’étranger, entre la partie versante et le contribuable. Le principe de cet article fonctionne sur l’idée suivante : la personne qui effectue la prestation de service est réputée avoir perçue elle-même la rémunération. L’article 155 A permet donc d’imposer en France des rémunérations encaissées hors de France dès lors que les prestations ont été faite en France. Tout cela sous réserve de trois conditions alternatives :
- Soit, l’artiste contrôle directement ou indirectement la société qui perçoit la rémunération. Ainsi en pratique, l’artiste va faire en sorte de ne pas apparaitre directement dans la société, souvent il va mettre au contrôle de la société son père, son cousin, etc. On remet donc en cause quand les liens familiaux sont trop étroits. La charge de
la preuve est ici supportée par l’administration, elle doit montrer que le contribuable pilote lui-même la société. Ce peut être compliqué car il est possible qu’il y ait plusieurs structures intercalaires.
- Soit, le professionnel n’établit par que la société exerce de manière prépondérance une activité industrielle ou commerciale autre qu’une prestation de service. En règle générale, la facturation est souvent une facturation de prestation de service.
- Soit, la société est installée dans un Etat à régime fiscal privilégié au sens de l’article 238 A.
Il y a deux conséquences : - La convention entre l’artiste et la société est présumée fictive. C’est ici au contribuable de démontrer que la convention n’est pas fictive. Il va par exemple démontrer qu’il y a une activité industrielle. - La rémunération est présumée anormale et exagérée. C’est au contribuable de démontrer que la rémunération est proportionnée à la prestation effectuée.
Paragraphe 2 : Décision - Conseil constitutionnel, 26 novembre 2010
Cet arrêt est tiré d’une QPC du Conseil d’Etat, du 24 septembre 2010. C’est allé vite car il y avait beaucoup de contribuable, de sommes en jeu mais aussi, l’Administration fiscale s’était mis dans l’idée de vérifier toutes les personnes dans cette situation.
Le Conseil constitutionnel nous dit dans un premier temps que c’est conforme à l’article 13 de la DDHC. Le CC nous dit ici que c’est conforme. Le Conseil constate deux choses :
- Il y a un versement à l’étranger des rémunérations qui en réalité est fait pour échapper à l’impôt en France.
- Avec l’article 155 A, le législateur concilie l’objectif constitutionnel de lutte contre l’évasion fiscale dans le respect des principes d’égalité devant les charges publiques. La lutte contre la fraude fiscale est un objectif à valeur constitutionnelle (cf. 1973, Décision « Taxation d’office »). Ce qui est nouveau ici est que le Conseil intègre le concept d’évasion fiscale et nous dit que c’est dans le respect du principe d’égalité devant les charges publiques et non devant l’impôt.
Le Conseil constitutionnel fait des réserves. C’est une façon pour le Conseil d’encadrer la portée de l’article, c’est un moyen de lire une décision. Ces réserves vont fixer un cadre au législateur qui veut modifier un texte.
- Ici, il ne faut pas qu’il y ait une double imposition. La rémunération ne doit pas être imposée une première fois dans le pays où est située la société qui reçoit la rémunération et une seconde fois en France par exemple quand la rémunération est perçue par le bénéficiaire.
- L’article 155 A est conforme au principe de nécessité des peines et aux droits de la défense. L'article 155 A n'institue ni une peine ni une sanction ayant le caractère d'une punition.
La réponse du Conseil en deux temps : - L’article 155 A ne créé pas une peine. - L’article 155 A ne créé par une sanction ayant le caractère d’une punition.
Paragraphe 3 : La mise en œuvre
Certains ont vu là un montage ; on peut être d’accord. Ils sont allés au bout du raisonnement en disant qu’il y a peut-être abus de droit (cf. article L, LPF). Si c’est un montage, il faudrait alors que l’administration démontre que c’est un montage et que l’on est dans un abus de droit. Pour le prof, il s’agit de deux procédures distinctes, rien ne dit qu’il faut subordonner à l’application de l’article 155 A la démonstration qu’il s’agit d’un abus de droit. Il y a eu du contentieux et le CE, 18 octobre 2002 vient régler le problème. Le CE nous dit qu’il n’est pas nécessaire de mettre en œuvre une procédure d’abus de droit pour avoir recours à l’article 155 A du CGI.
Le second problème est celui de la compatibilité avec les conventions fiscales. Le problème est qu’une rémunération est versée à une société anglaise, qui reverse à un artiste fiscalement domicilié en Suisse. Il y a donc deux conventions à gérer : France-Angleterre et Angleterre-Suisse. Dans cette hypothèse on va dire à l’artiste qu’il est redevable de l’impôt en France car il y a perçu une rémunération. Le CE est intervenu dans un arrêt CE, 28 mars 2008. Le Conseil nous dit que « les conventions fiscales ne font pas obstacle à l’imposition en France sur le fondement de l’article 155 A, des rémunérations liées à des prestations réalisées, quand bien même elles sont versées en Angleterre, avant de repartir en Suisse ». Cela concernait deux conventions : la Convention britannico-suisse, la Convention franco-britannique. L’idée est que les conventions fiscales internationales ont un caractère subsidiaire.
Au final, le juge examine d’abord l’application de l’article 155 A avant de regarder le bien-fondé de l’imposition au regard des conventions fiscales (confirmé par CE, 30 juillet 2010).
Remarques : - Problème de la présomption. - Pas de censure du Conseil constitutionnel sur ces dispositifs. Ces dispositions ont été testée sur le plan de l’UE et ont toute été déclarées conformes. La question principale est de savoir si l’arsenal est suffisant. L’administration a toujours un temps de retard sur le contribuable qui fraude. Aujourd’hui les problèmes qu’on a du mal à régler : les trusts qui sont totalement opaques, dans lesquels on peut mettre ce que l’on veut, que l’on peut envoyer à l’autre bout du monde facilement. En France on a cherché à répliquer en inventant le registre des trusts. L’idée est de casser l’opacité.
CHAPITRE II
Les outils internationaux de lutte contre la fraude et l’évasion
D’abord il y a des principes conventionnels issus des conventions fiscales internationales. Jusqu’en 2008-2009, on a utilisé que ça. Il y a eu une deuxième époque que l’on peut qualifier « d’avancée », de 2009 à 2012. La troisième chose à voir est qu’il y a une organisation internationale logée dans l’OCDE : le Forum Mondial sur la Transparence et l’Echange d’Information à des Fins Fiscales. Il y a une quatrième époque qui a été initiée par l’OCDE et que l’on met en place : une convention multilatérale d’assistance mutuelle en matière fiscale. Ce changement est un outil multilatéral de mise à jour des conventions afin qu’elles disent toutes la même chose en même temps. La difficulté sera de faire adopter ce projet aux Etats. L’idée est d’éviter d’avoir des différences avec lesquelles les contribuables pourront jouer. Enfin, la dernière période est une offensive américaine en 2010 qui a modifié considérablement les choses et qui nous fait passer de l’échange automatique d’information. L’OCDE a créé le plan BEPS pour « transformer la fiscalité » et on est dedans.
Section 1 : Les principes conventionnels et leurs conséquences
Paragraphe 1 : Le cadre juridique
Le cadre est simple, il est fixé par les conventions internationales. Il y a des articles relatifs à l’échange d’information en matière d’assiette et de recouvrement.
L’utilisation à en faire est simple, on a une interprétation stricte de la convention. On échange de l’information sur ce qui est exclusivement prévu par la convention, pour ce qui ne se trouve pas dans la convention, il n’y a pas d’échange d’information. Si une administration a besoin d’une information qui n’est pas prévue par la convention, il n’aura rien. En fonction des conventions, il y a ou pas échange d’information sur tel ou tel impôt. Par exemple avec l’échange avec le Qatar est compliqué.
On a aussi un échange d’information en matière de recouvrement. Quand on déménage à l’étranger, certains pays demandent un quitus fiscal, délivré par l’administration et qui contient deux choses : déclaration attestant que les impôts ont été acquittés et que le contribuable a remplis l’ensemble de ses obligations. Mais il y a des pays où on ne demande rien du tout.
On fonctionne dans un système de réciprocité. Ce que je peux demander à un pays, je dois être capable de le livrer en tenant compte du droit du pays requis.
Paragraphe 2 : Les pratiques administratives
On utilise le droit interne du pays requis. De la même façon, on utilise les pratiques administratives du pays requis. On a un problème car dans certains pays on n’a pas le développement des fichiers que l’on a en France. L’administration a obtenu la possibilité d’utiliser également le numéro de sécurité sociale par exemple pour vérifier une adresse ou l’identité du contribuable. L’administration fiscale chez nous utilise aussi beaucoup d’algorithmes. On a par exemple FICOBI qui donnent les adresses bancaires en temps réel.
Les pratiques administratives ne sont pas souvent considérés comme des priorités. Et outre le fait que la documentation n’est pas la même, avec un certain nombre de pays ça pose problème, notamment les pays où il y a beaucoup de corruption. Il y a beaucoup de pays où les administrations ne sont pas fiables. L’OCDE a mis en place un système « inspecteur d’impôt sans frontières » pour faire intervenir des inspecteurs « occidentaux » pour essayer de transformer les pratiques locales.
Paragraphe 3 : L’utilisation dans les procédures de contrôle
L’administration utilise les infos provenant de l’étranger pour contrôler ses contribuables. Doit-on le dire au contribuable? Oui, on envoie un simple courrier avec AR pour lui dire qu’on a cherché des informations à son encontre à l’étranger, conformément à l’article L A du LPF. On nomme les prestataires et les pays dans lesquels elle est allée. De plus, elle allonge les délais parce que les administrations étrangères tardent à répondre. Cette lettre est un acte de procédure obligatoire.
Une fois que les informations arrivent auprès de l’administration fiscale, la difficulté pour elle est d’utiliser ces informations. Concrètement, on applique l’article L du LPF qui est une construction jurisprudentielle. Le problème est que l’administration avait des informations qu’elle souhaitait utiliser et la jurisprudence disait qu’elle pouvait prévenir le contribuable et d’autre fois non. L’article a donc été rédigé : l’administration désormais dit au contribuable qu’elle détient l’information à la sa disposition. Ce qui signifie qu’il faut demander à l’administration les documents. Il faut que le contribuable se déplace aux bureaux de l’administration.
Section 2 : Les avancées 2009-
Le changement s’effectue par la crise. Le 2 avril 2009, il y a le G20 à Londres sur les conséquences de la crise financière. L’OCDE ne peut prospérer que parce qu’elle a le soutien du G20. Ce dernier dit « nous sommes prêt à mettre en place des sanctions financières et l’époque du secret bancaire est terminée ».
Paragraphe 1 : Le plus petit dénominateur commun
On veut favoriser l’échange d’information et lutter contre la transparence. Le G20 demande à l’OCDE de faire des listes pour dire quels sont les pays qui échangent substantiellement de l’information, quels sont les pays qui n’échangent aucunes infos et enfin ceux qui sont entre les deux. Trois listes sortent le jour même, en effet depuis le début des années 2000 tous s’y étaient déjà intéressés, donc les listes étaient anticipées :
- La liste noire : Panama, Seychelles, etc.
- La liste blanche : ceux qui échangent de l’information.
- La liste grise : grande surprise puisqu’on y retrouve des pays européens comme le Luxembourg ou l’Autriche.
L’OCDE fixe un critère : il faut que le pays ait au moins 13 conventions fiscales prévoyant des informations substantielles pour être dans la liste blanche. On assiste rapidement à la rédaction d’avenants aux conventions fiscales ou à de nouvelles rédactions de conventions pour entrer dans la liste blanche. Donc tout le monde y met du sien. On a des pays avec de basses fiscalités et d’autres qui ont peu de transparence.
Chypre est dans la liste blanche. Mais lorsqu’on regarde de près, il manque une convention avec la Russie et le problème est qu’il y a énormément de russes qui vont à Chypre et qui ne veulent pas se faire connaitre. Le Luxembourg a fait beaucoup de conventions fiscales, il en est de même pour Andorre. Il y a donc du progrès.
L’échange d’informations est le plus petit dénominateur commun parce que c’est le seul critère que l’on a fixé. La raison est qu’il faut un consensus lorsqu’on est dans un échange international. C’est le critère qui fait bouger les choses parce que cela été évoqué au G20.
Paragraphe 2 : Les critères de l’OCDE de 1998
L’OCDE fait un rapport sur les pratiques fiscales dommageables, sur les difficultés à échanger de l’information, etc. Cela n’est pas du tout repris parce qu’on avait par la crise de 2008. L’OCDE va plus loin que 2008 parce qu’elle fixe beaucoup de critères disant qu’on peut considérer que les systèmes fiscaux peuvent être dommageables.
Les critères étaient les suivants : - Considérer qu’on pouvait s’intéresser aux régimes fiscaux privilégiés, c’est-à-dire avec des régimes d’imposition inférieur au droit commun. Cela fait penser à l’article 238 A du CGI et à l’Irlande qui avait un taux d’imposition sur quelques kilomètres à 12,5% et sur le reste du territoire à 24%. Du coup, ils ont baissé pour tous à 12,5% alors ça a été la crise et sont allés voir Bruxelles en disant qu’il fallait les aider. Ces derniers ont dit non. - Mettre fin à tous les produits financiers non transparents, c’est-à-dire que l’on ne connait pas les bénéficiaires effectifs. Si on applique ce critère-là, on veut revoir l’ensemble des produits financiers par le monde et c’est très complexe. Au Luxembourg, il y a des SICAV a compartiment et on peut à tout moment changer de compartiment, c’est très volatil. En 1998, l’OCDE proposait de saisir cela. - Favoriser la transparence donc développer les échanges d’information. - Favoriser et développer les échanges entre les administrations.
10 ans plus tard, on ne retient que le 3ème critère. Il faut certainement diversifier les outils juridiques mais on peut dire qu’un grand pas a été fait.
Le premier pays était la Suisse. En effet, ils pratiquaient le secret bancaire. Les américains leur demande des infos sur des comptes que leur citoyen qu’ils ont ouverts en suisse. Dans un premier temps, les Suisses ne veulent pas. Les Américains leur disent que les licences bancaires suisses sont supprimées du marché américain. Finalement (en 8 jours), les Suisses donnent les informations parce qu’ils ont besoin d’être présents sur le marché américain.
D’un point de vue pratique, les EU proposaient deux modèles : - Le fisc américain se serait directement branché dans les banques pour prendre seulement les citoyens américains. Le problème est la souveraineté de l’Etat. - Le fisc demande aux administrations fiscales nationales de faire le travail et d’envoyer périodiquement les informations. Donc collaboration.
Le second problème a été qu’en contrepartie ils ne donneraient pas d’informations aux Suisses, ils n’ont pas prévu de réciprocité au nom de la souveraineté. En France, le 13 novembre 2013, une loi a été voté pour faire ces échanges avec les EU.
Paragraphe 2 : Une perspective mondiale
D’abord suisse-EU et l’Europe regarde avec certains pays (France, Espagne) qui sont intéressées. Ces derniers se disent alors pourquoi n’arriverait ils pas à obtenir des mêmes choses avec les Suisses? Ils cherchent à avoir des infos de la part des suisses. Cela devient une initiative européenne.
Le G20 a réfléchit et l’OCDE dit qu’il faut généraliser cela à l’échelle du monde et changera la nature des choses. Il y a eu des initiatives pour avoir des échanges automatiques d’informations. Il y a deux façons de faire : se brancher directement dans les banques ou passer par le truchement des administrations nationales. Certains pays comme en Chine ont opté pour la première option ce qui est très étrange.
Dans le principe, périodiquement, on a des millions d’informations échangées, cryptées. On a des problèmes administratifs et juridiques. Avant, on avait des centaines de demandes à traiter alors qu’aujourd’hui on est sur le million d’information. Les informations sont les noms des titulaires de compte et le positionnement de son compte au 31 décembre (créditeur ou débiteur). Ce qui est manque est la vie du compte. L’administration qui reçoit ces informations se dit qu’il y a peut-être des fraudes, mais elle ne peut pas le savoir. Elle fonctionne de plus en plus avec des algorithmes. Ensuite, il faut qu’elle soit très réactive parce que la prescription est de 3 ans faut dans les cas exceptionnels (territoires privilégiés, découverte de compte en cours de route etc.) Alors c’est vite trop tard. Le troisième problème est que le million d’information s’accumule chaque année, alors il faut pouvoir réellement les traiter le plus rapidement possible. L’intérêt d’avoir l’information est de la traiter quasiment au temps réel mais on n’y est pas.
Par ailleurs, l’administration française va chercher de l’information pour les administrations étrangères, pour le positionnement des comptes d’un contribuable. Lorsque c’est pour UN contribuable, on utilise le droit de communication (cf. article L81 du LPF), droit de vérification (examen critique du compte). Si on est sur PLUSIEURS individus, le droit de communication n’est finalement pas réellement bien adapté. Il faut passer par les algorithmes (pris par arrêtés). La procédure est de saisir la CNIL, qui va alors rendre un avis motivé qui sera publié au JO en même temps que l’arrêté. Par exemple, en février 2014, l’administration a mis en place un système d’algorithme pour déterminer un profil de fraudeur. Cela a été très discuté et la CNIL a rendu un avis avec une liste de réserve et de précaution très longue. Aujourd’hui se met en place un système plus ou moins bien et plus ou moins vite concernant les informations. Pour certaines informations c’est bien plus complexe.
Section 5 : La convention multilatérale d’assistance administrative
Les conventions bilatérales sont basées sur des modèles OCDE ou ONU. Le problème est que l’on a des personnes qui utilisent de façon habile les conventions pour être dans une situation de double non-imposition. On ne veut plus ce cela. Ce qui vient de l’extérieur est que l’on a y a pensé depuis 1988. Il y a eu un projet entre l’OCDE et le conseil de l’Europe (qui sert la protection des droits fondamentaux), ils ont concocté une convention multilatérale. L’idée a été de pouvoir actualiser toutes les conventions bilatérales de façon a ce qu’elles disent la même chose. On a sorti le projet en 2009- où l’on modifie plusieurs articles. On dit que chaque Etat choisit de signer ou non la convention. Les pays qui étaient récalcitrant l’on finalement fait alors un très grand nombre de pays la signent.
Le problème est que l’article 33 de la convention permet aux Etats de faire des réserves. On peut alors dire qu’on signe la convention mais poser les réserves que l’on veut et donc la vider de toutes sa substance. Soit on dit que la convention ne sert à rien alors il ne faut pas la signer. Soit on dit qu’il y a effectivement des réserves mais après tout, on ne sait pas combien de temps ils vont garder les réserves. Il vaut mieux signer.
C’est un instrument qui limite les distinctions, les subtilités des conventions bilatérales, c’est un mouvement d’uniformisation.
Point sur l’actualité du 17 décembre 2018 - Imposition des GAFA : - On peut le faire tous seuls. - Compliqué, on risquerait de voir Amazon et Facebook quitter la France, d’autant plus qu’on impose sur le chiffre d’affaire.
Section 6 : La refondation du droit fiscal international
Les principes du droit fiscal international ont été fixés à la fin du 19ème, début du 20ème. La première convention fiscale a été conclue avec la Belgique. On a roulé comme ça, avec des conventions fiscales, jusqu’en 2008, 2009. Il y a eu des actualisations. Par exemple en 1981 on réalise qu’il y a des territoires à fiscalités privilégiés donc on ajoute à un alinéa à l’article 57 par exemple. Tout cela est perturbé depuis 2008, depuis l’OCDE et les Etats réfléchissent et transforment leurs législations. On peut se demande s’il y a un ordre fiscal international en construction. Le prof pense que oui.
Paragraphe 1 : Trois constats
On est dans un monde concurrentiel donc on est dans un monde où la concurrence fiscale existe, y compris dans l’Union européenne. On voit bien la concurrence au niveau des personnes morales, notamment lorsqu’un territoire développe une politique de baisse des taux : on constate une baisse de l’IS. Pour les personnes physiques, tous les Etats ont des régimes favorables aux impatriés. En France, on cherche les jeunes cadres, dynamiques et surdiplômés, on fait donc tout pour qu’ils viennent en France. On cherche un profil. Si on s’intéresse au système luxembourgeois, celui-ci s’intéresse aux non-résidents. Le régime des non-résidents est fait pour des personnes qui vont investir. La concurrence fiscale se mesure aussi en termes d’attractivité.
On a des outils inadaptés. Par exemple en France on a mis longtemps avant d’appréhender les trusts. Désormais on a un registre public des trusts mais on est les seuls. En Angleterre, on utilise le trust très fréquemment mais la caractéristique principale est l’opacité. De la même façon, on a du mal à appréhender un certain nombre de montages juridiques. Tout cela est la traduction de la sophistication du droit. C’est aussi le fait qu’on ne connait pas très bien les droits étrangers. Toutefois on est sûr qu’il faut partir d’une logique économique pour comprendre un montage fiscal, la question est de savoir à qui sa profite.
L’insuffisance administrative. Chaque administration fiscale a sa culture, on histoire. Les Administrations ont du mal à collaborer, à se comprendre, à travailler ensemble. Lorsque les Administrations se retrouvent pour négocier, chacune arrive avec ses idées et on prend conscience de la difficulté à les faire travailler ensemble. Aussi, quand on fait de l’échange d’information, pour beaucoup d’Administrations ce n’est pas une priorité. Aujourd’hui on a la possibilité d’avoir des vérificateurs français qui interviennent dans des contrôles fiscaux à l’étranger, à l’inverse on peut avoir des contrôleurs étrangers qui interviennent en France. En utilisant le droit et pratiques du pays requis. Il y a un deuxième progrès, encore insuffisant, qui est de déclencher des opérations de contrôle simultanément (ex. vérifier la tête de groupe mais aussi les filiales à l’étranger, le tout simultanément). C’est compliqué car il faut se coordonner, il faut être d’accord sur le point de départ du contrôle et sur la stratégie. Depuis le 1er janvier 2017, les Administrations fiscales dans l’UE s’échangent des rescrits, des rulling. Il s’agit de la contractualisation de l’impôt, du taux, etc. On échange des rulling que pour l’avenir.
Paragraphe 2 : Les 15 actions de l’OCDE
Nous sommes en 2012, le G20 nous annonce qu’il faut taxer les profits là où ils sont réalisés, qu’il y a des transferts de bénéfice insupportables, etc. On a un problème avec la planification fiscale.
On a un autre problème concernant la concurrence fiscale. Dans l’UE on a une réponse pour lutter contre la concurrence fiscale. Depuis 1998, on a un Code de conduite qui règle de problème. Celui-ci n’est pas contraignant, c’est-à- dire qu’on peut signer mais aussi ne pas respecter.
L’OCDE a vendu son plan en disant que tous les pays ont besoins de recettes fiscales. L’OCDE a donc mis en place 15 actions depuis septembre 2014. Il y a eu une collaboration très étroite entre l’OCDE et l’Union européenne en tant qu’institution. Aussi, depuis très longtemps il a des groupes de travail au sein de l’OCDE, c’est un lieu où on élabore la fiscalité internationale.
Les actions :
Lutte contre la fraude et l'évasion fiscale
Matière: Droit fiscal (ENBEM6U15)
Université: Université d'Aix-Marseille
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