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Lezione 10 - L adempimento dell obbligazione tributaria
Diritto tributario
Università telematica Unitelma Sapienza
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Anteprima del testo
Lezione 10 L’adempimento dell’obbligazione tributaria Adempimento e riscossione La fase finale dell’attuazione della norma tributaria è rappresentata dal suo adempimento che costituisce il momento in cui l’entrata tributaria può dirsi effettivamente realizzata mediante l’afflusso dell’entrata pecuniaria nella casse dello stato. Nel nostro sistema tributario l’adempimento dell’ot è disciplinato dalla legge e non è rimesso alla volontà delle parti; debitore o creditore non possono stabilire proprie regole. La disciplina legale discende da almeno due considerazioni di fondo: essa consente di inserire l'entrata tributaria nel sistema della contabilità dello stato, anch’essa disciplinata per legge, ed evita che non si possa controllare questa delicatissima fase; ma anche l’esigenza di maggior tutela dell'entrata tributaria, e in particolare dalla posizione del creditore, il fisco, rispetto alle normali regole civilistiche applicabili. La legge prevede infatti tutele più intense della posizione del creditore, sacrificando la posizione del debitore. L’adempimento è naturalmente un adempimento spontaneo ed eccezionalmente un adempimento ricollegabile ad un’iniziativa del creditore; tutto ciò risponde perfettamente all’opzione che il legislatore ha fatto verso una fiscalità di massa, in cui l’intervento amministrativo ha carattere di episodicità e il contribuente procede spontaneamente al pagamento. Il sistema previgente alle riforme dei primi anni settanta invece si fondava su una gestione amministrativa della riscossione mediante moduli pubblicistici, in quanto era attribuita alla PA la realizzazione materiale dell'entrata tributaria; i moduli erano articolati per tipo di imposta (ad esempio le imposte dirette la riscossione avveniva tramite il ruolo di imposta); per le imposte indirette la gestione amministrativa della riscossione avveniva tramite un sistema di cassa. La gran parte de gettito derivava dalle imposte dirette che garantivano quel flusso regolare di entrata; il sistema delle imposte dirette ruotava intorno alla figura dell'esattore, soggetto distinto dall’af; egli era in fondo un soggetto privato che acquisiva il ruolo di riscossore delle imposte sulla base di un vero e proprio appalto fondato su condizioni economiche e che vedeva l’interesse pe l'esattore rappresentato d auna quota del tributo (l’aggio di imposta o aggio esattoriale) che costituiva quindi la remunerazione per l'esattore di tale servizio. A fronte di questo il rischio di impresa per l’esattore era rappresentato dal fatto di dover anticipare le imposte che l’af iscriveva a ruolo e al dover procedere al versamento di queste imposte indipendentemente dalla loro effettiva riscossione (clausola del non riscosso come riscosso), che incentivava l’esattore a riscuotere l’imposta; soltanto nell’ipotesi in cui egli dimostrava di avere messo in opera tutti gli atti per la riscossione del tributo, solo in questo caso egli aveva diritto al rimborso della quota inesigibile. Quindi in definitiva il sistema del ruolo consentiva un regolare flusso di entrate regolari e fondava la rigorosità della riscossione sull’interesse privato dell’esattore; dall’altro lato però vi erano elementi che portavano il ruolo a costituire un aspetto problematico; ad esempio l’aggio esattoriale era un onere in più a carico del contribuente costituiva un aumento della pressione tributaria; se invece era a carico dello stato riduceva il gettito del tributo; l’aggio dava luogo a situazioni di forte interesse per la gestione ella riscossione delle entrate in zone caratterizzate da difficile fiscalità locale (ad esempio la Sicilia); si creavano an che occasioni di arricchimenti rilevanti in funzione di una sistema così delicata per lo stato. Inoltre questo sistema creava una situazione di disparità tar contribuenti tassati alla fonte e c iscritti a ruolo, in quanto il soggetto che subiva una ritenta alla fonte da parte del proprio datore di lavoro corrispondeva all’imposta mese per mese, invece il soggetto iscritto a ruolo finiva per pagare l’imposta dopo un rilevante periodo di tempo; fra il momento di manifestazione della capacità contributiva e il momento della effettiva riscossione del tributo potevano passare fra i due e i ter anni e ciò sta a significare che alcuni contribuenti pagavano mese per mese, altri potevano contare su questa dilazione gratuita collegata a questo metodo di riscossione, e ciò dava luogo ad una sostanziale situazione di diseguaglianza tra contribuenti, che soprattutto in un periodo ad elevata inflazione si poteva tradurre in un effettivo vantaggio del soggetto iscritto a ruolo. Inoltre il fatto che l’iscrizione al ruolo seguisse a distanza di tempo il momento di emersione della capacità contributiva dava luogo a possibili rischi di dispersione della capacità contributiva: l’imprenditore che disponeva delle somma nel momento in cui aveva conseguito il reddito magari in seguito poteva investire queste somme nella sua attività e congiunture economiche potevano portarlo legge l’ammissibilità dell’istituto civilistico della compensazione nel diritto tributario; la legge sulla contabilità dello stato peraltro prevedeva un particolare istituto, quello del fermo amministrativo, che permetteva una forma di compensazione a vantaggio dell’amministrazione. Ormai l’art. 8 primo comma dello Statuto dei diritti del contribuente ha definitivamente chiarito che l’obbligazione tributaria si può estinguere anche per compensazione, certo l’ultimo comma subordina a un’apposita disciplina regolamentare non ancora espletata la regolamentazione di dettaglio della compensazione, comunque istituti di compensazione li troviamo già nella disciplina vigente, in particolare un istituto che si ispira alla compensazione è il conto fiscale, in cui fluiscono versamenti e rimborsi dei principali tributi di imprenditori e di lavoratori autonomi; ma è nel cosiddetto modello F24 che troviamo al rappresentazione documentale della compensazione, in quanto i questo modulo si giunge alla evidenziazione di un saldo finale (creditorio o debitorio) e si può giungere alla compensazione tra entrate tributarie e non (per esempio previdenziale) dando luogo a livelli di complessità formale anche rilevante. Il ruolo d’imposta Attualmente al ruolo di imposta è attribuita ormai una funzione residuale, anche se continua a mantenere una funzione di riscossione fisiologica in alcune particolari modalità di riscossione che richiedono l’intervento della PA (ad esempio i rediti a tassazione separata); ma normalmente il ruolo presuppone il mancato pagamento diretto da parte del contribuente e quindi c’è bisogno di un intervento amministrativo diretto al recupero del credito stesso. Dal pdv della formazione, il ruolo rientra nell'ambito degli atti riservati all’ufficio amministrativo competente per territorio e viene perfezionato con al sottoscrizione, anche mediante firma elettronica, del titolare dell'ufficio o di un suo delegato; con al sua sottoscrizione il ruolo acquista la qualità di titolo esecutivo (di formazione amministrativa e non, per esempio, giudiziale): pertanto al ruolo viene attribuita la stesa idoneità per costituire la base per una riscossione coattiva sul patrimonio del debitore senza il concorso della sua volontà. La legge distingue i ruoli in ordinari e straordinari: i secondi sono formati quando vi sia il fondato pericolo che il debitore possa disperdere la garanzia del pagamento oppure quando il debitore si trovi in situazioni particolari (ad esempio un fallimento); il ruolo deve contenere le generalità del contribuente, il suo codice fiscale nonché la descrizione del tributo e, nei casi in cui la legge lo prevede espressamente, la motivazione; sempre dal pdv descrittivo la legge prevede che l’iscrizione a ruolo può avvenire a titolo definitivo oppure a titolo provvisorio; quest’ultima caratterizza il ruolo da accertamento tributario impugnato, ovvero nel caso in cui il contribuente abbia contestato il rapporto di imposta; se invece il contribuente non presenta ricorso l’iscrizione è a titolo definitivo. La legge disciplina anche la sospensione, affidando quindi all’ufficio dell’agenzia delle entrate il potere di sospendere l’esecutività del ruolo quando il contribuente faccia presente situazioni considerate idonee a rinviare o diluire nel tempo l’esecuzione concedendo ad esempio una rateazione più lunga di quella prevista in ambito fiscale. Dal pdv procedurale alla figura dell'esattore era stata sostituita quella del concessionario del servizio di riscossione, che era un operatore di derivazione bancaria che acquisiva questo servizio in cambio non più di una quota del tributo ma di un compenso di riscossione collegato nelle sue dimensioni all’attività svolta dal concessionario; certo era stato eliminato o comunque ridimensionato l’obbligo del non riscosso come riscosso, infatti il crollo rilevante delle entrate tramite i ruolo è alla base della recente riattribuzione ad un ente pubblico di riscossione dell’attività dei concessionari (Riscossione Spa): è il soggetto che procede alla materiale riscossione del tributo e soprattutto alla notifica del ruolo al contribuente; quindi il ruolo viene comunicato al contribuente per estratto, e questo estratto è proprio la cartella di pagamento; mediante la notifica della cartella di pagamento il ruolo può dirsi notificato; il pagamento può essere effettuato presso gli sportelli del concessionario, che rilascia apposita quietanza, ma anche presso banche o concessionari, ed in tal caso il costo dell’operazione è a carico del contribuente. La riscossione coattiva La disciplina le riscossione coattiva del tributo si fonda essenzialmente l’adempimento mediante ruolo: il ruolo è già lo strumento che precede l’aggressione del patrimonio del contribuente, che risponde con tutti i propri bene del proprio debito; per cui in cado di mancato pagamento delle somme iscritte a ruolo si apre la fase della riscossione coattiva; in particolare la legge prevede che decorsi 60 giorni dalla notifica della cartella di pagamento il concessionario procede alla riscossione coattiva mediante espropriazione che il credito tributario entri nella procedura concorsuale di altri crediti con tutte quelle regole che caratterizzano il concorso dei creditori nell’ambito del soddisfacimento delle diverse posizioni; per cui il credito derivate da iscrizioni a ruolo rappresenta ormai un normale credito senza avere una corsia preferenziale come succedeva prima; ma restano ancora alcune prerogative del credito tributario: ad esempio, il pagamento di imposte scadute non è soggetto ad azione revocatoria fallimentare, ossia si presume che il pagamento dell’imposta scaduta non possa comunque dar luogo ad un'azione revocatoria fallimentare perché pagamento avvento in esecuzione di un dovere. Come pure la legge prevede l’ammissione con riserva del credito tributario contestato mediante impugnazione in commissione tributaria; esso viene quindi ammesso con riserva nel passivo fallimentare in attesa della definizione della controversia. Dal pdv delle responsabilità del concessionario, la norma prevede la responsabilità del concessionario per il risarcimento del danno azionabile dopo il compimento dell’esecuzione: quindi l’azione di riscossione può dar luogo al danno, ama questa azione può essere proposta solo a seguito del completamento dell’attività di riscossione, perché il legislatore ha voluto evitare che essa possa essere utilizzata ad arte dal debitore anche per intimorire l’attività del concessionario che deve potersi svolgere indipendentemente dalla presenza di una possibile azione risarcitoria. Le garanzie del credito di imposta Il codice civile prevede che il debitore risponda del proprio debito con tutit i suoi beni presenti e futuri: questa regola vale anche nell’ambito del sistema di riscossione coattiva propria del credito tributario, pertanto valgono nell’ambito del diritto tributario tutte quelle garanzie proprie della tutela della posizione del creditorie nei confronti dell'adempimento dell'obbligazione; la particolarità dell'obbligazione tributaria ossia il suo spessore pubblico ha portato il legislatore ad introdurre ulteriori garanzie, innanzitutto introducendo una serie di privilegi del credito tributario, ma anche tutta una serie di strumenti amministrativo di tutela cautelare finalizzati a prevenire la dispersione del patrimonio da assoggettare al tributo; in particolare i privilegi del credito tributario trovano regolamentazione del codice civile e si distinguono in privilegi generali, che si riferiscono a tutti i beni del debitore, e in privilegi speciali, che si riferiscono a specifici beni e consentono il cosiddetto “diritto di sequela”. Oltre al sistema die privilegi la riscossione coattiva del credito tributario è assistita anche da alcuni istituti di tutela cautelare amministrativa, in cui la legge prevede degli istituti diretti ad evitare la dispersione del patrimonio de debitore oppure ad agevolare una eventuale esecuzione forzata su specifici beni del creditore oppure sulle liquidità. Possiamo distinguere istituti di tutela cautelare preventiva da istituti di tutela cautelate repressiva: i primi sono quelli no collegati ad una situazione attuale di rischio del credito, quindi il contribuente non sta disperdendo il proprio patrimonio, ma vengono applicati per esempio nel caso in cui il fisco eroghi un rimborso ma abbia paura per esempio che egli abbia occultato una situazione diversa d quella effettiva, ma il rimborso deve avvenire in un lasso di tempo tale per cui non è possibile approfondire l’esame della situazione del contribuente; in questo caso si prevede per esempio l’obbligo di polizza fideiussoria a garanzia del rimborso dell’IVA, in modo che il fisco, se a seguito del controllo emergono elementi che fanno dubitare della spettanza del rimborso, possa rivalersi direttamente sulla garanzia offerta dalla banca o dalla compagnia di assicurazione senza dover inseguire il contribuente. Gli istituti invece di tutela cautelare repressiva intervengono in presenza di una situazione di attualità del rischio di dispersione della garanzia del contribuente; egli ha posto in essere atti che risultano sintomatici dell’intenzione di disperdere la garanzia, oppure il particolare tipo di bene si presta in modo particolare a questa dispersione. Si tratta di istituti quali ad esempio il fermo amministrativo dei rimborsi, il fermo di beni mobili registrati, l’ipoteca ed il sequestro conservativo: in questi casi il fumus bonis iuris è rappresentato dal titolo esecutivo ed il periculum in mora deve essere individuato di volta in volta sulla base di un giudizio di rischiosità dell’azione del contribuente.
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Corso: Diritto tributario
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